Описание

В каких случаях нужно подать уточненную налоговую декларацию

Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в пункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям . нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.

Если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой излишнюю уплату налога, то организация вправе:

• подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (но не обязана этого делать);

• исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором эта ошибка была обнаружена. Таким способом можно воспользоваться независимо от того, известен ли период, в котором была допущена ошибка или нет;

• не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).

Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22 июля 2015 г. № 03-02-07/1/42067, от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24, от 25 августа 2011 г. № 03-03-10/82 и ФНС России от 11 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3807.

Корректировать налоговую базу текущего периода можно не только при выявлении ошибок в декларациях. Воспользоваться положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ можно и в тех случаях, когда переплата по налогу возникла из-за изменений законодательства, имеющих обратную силу. Если такие изменения улучшают положение налогоплательщика, то у организации могут обнаружиться доходы, которые раньше нельзя было исключать из налоговой базы, или расходы, которые раньше запрещалось учитывать при налогообложении. Подавать уточненные декларации в таких ситуациях не обязательно. Пересчитать налоговые обязательства можно в текущем периоде. Такой вывод следует из письма ФНС России от 24 июня 2014 г. № ЕД-4-15/12067.

Ситуация: по каким налогам можно применять нормы статей 54 и 81 Налогового кодекса РФ о перерасчете налоговой базы без представления уточненных деклараций? В текущем периоде обнаружены ошибки, допущенные в прошлых периодах и повлекшие переплату.

Возможность применения норм этих статей существует только в отношении налога на прибыль, транспортного налога, НДПИ и единого налога при упрощенке.

Это объясняется следующим.

Совокупность положений пункта 1 статьи 54 и статьи 81 Налогового кодекса РФ предусматривает три варианта исправления ошибок . которые повлекли за собой излишнюю уплату налога. Выбор любого из этих вариантов – право организации.

Одним из вариантов является уменьшение налоговой базы в том периоде, когда ошибка была обнаружена, на величину завышения, допущенного в предыдущих периодах. По составу налогов никаких ограничений абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не содержит, поэтому из его буквального толкования можно сделать вывод, что таким вариантом организация вправе воспользоваться в отношении любых налогов. Однако применительно к большинству из них механизм реализации данного права отсутствует.

В частности, глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих корректировать налоговую базу и сумму налога текущего периода при обнаружении ошибок в прошедших периодах (письмо Минфина России от 7 декабря 2010 г. № 03-07-11/476). Более того, в соответствии с пунктами 3 и 11 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 при обнаружении ошибок организация должна внести исправления в книгу продаж. А для этого необходимо составить дополнительный лист к книге продаж за тот период, в котором была допущена ошибка. Корректировать показатели книги продаж в текущем периоде (периоде обнаружения ошибки) организация не вправе. Таким образом, ошибку, допущенную при определении налоговой базы по НДС в прошедшем периоде, можно исправить единственным способом – представив за этот период уточненную налоговую декларацию.

Однако это правило не относится к случаям, когда организация не приняла к вычету НДС в том периоде, в котором были выполнены все условия для этого. Применение налогового вычета в более поздних периодах не является ошибкой. Положения подпункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ позволяют воспользоваться вычетом в течение трех лет с момента принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Соответственно, «поздний» вычет просто отразите в текущей декларации за налоговый период. Сдавать уточненный отчет не нужно.

При оценке возможности применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ к другим налогам нужно учитывать следующее. Расчеты налоговой базы за текущие отчетные (налоговые) периоды отражаются в налоговых декларациях (п. 1 ст. 80 НК РФ). Следовательно, результаты пересчета (уменьшение) налоговой базы из-за ошибок, допущенных в прошедших периодах, тоже должны быть зафиксированы в декларациях за текущие периоды.

В настоящее время корректно отразить такие операции можно только в декларациях по налогу на прибыль, по НДПИ, по транспортному налогу и по единому налогу при упрощенке. При этом бухгалтеру нужно быть готовым к тому, что налоговая инспекция затребует от него объяснения по поводу уменьшения налоговой базы. Существующие формы деклараций по акцизам, налогу на имущество, земельному налогу и ЕНВД не позволяют отразить в них результаты пересчета налоговой базы за предыдущие периоды. Следовательно, чтобы исправить допущенные ошибки, организации придется подавать уточненные налоговые декларации.

Некоторые особенности имеет порядок исправления ошибок в декларациях по налогу на прибыль за те налоговые периоды, в которых у организации сложился убыток. Если впоследствии организация выявила расходы, которые не были учтены при составлении этих деклараций, включать такие расходы в расчет налога на прибыль за текущий период нельзя. Подобные ошибки не влекут за собой излишней уплаты налога, поэтому организация должна подать уточненную декларацию, отразив в ней увеличенную сумму расходов и новый размер убытка.

Такой вывод следует из писем Минфина России от 22 июля 2015 г. № 03-02-07/1/42067, от 27 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-193 и от 23 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-188.

Пример исправления ошибки в декларации по налогу на прибыль за период, в котором организация получила убыток

В декларации по налогу на прибыль за 2014 год отражена прибыль в размере 500 000 руб. В 2015 году бухгалтер организации обнаружил, что при составлении этой декларации он не учел расходы на оплату аренды в размере 10 000 руб. Бухгалтер решил не подавать уточненную декларацию за 2014 год, а учесть эти расходы при расчете налога на прибыль за 2015 год.

По итогам 2015 года у организации сложился убыток в размере 200 000 руб. Обязанность по уплате налога на прибыль за 2015 год в этом случае не возникает, поэтому решение о включении выявленных расходов 2014 года в налоговую декларацию за 2015 год было неправильным. Бухгалтер исключил 10 000 руб. из состава расходов 2015 года и сдал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2014 год.

После уточнения суммы расходов в налоговой декларации за 2014 год отражена прибыль в сумме 490 000 руб. (500 000 руб. – 10 000 руб.). В декларации за 2015 год отражен убыток в размере 190 000 руб. (200 000 руб. – 10 000 руб.).

Если ошибка в налоговой отчетности выявлена в результате налоговой проверки (налог доначислен (уменьшен) налоговой инспекцией), подавать уточненные декларации организация не должна. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, которым предусмотрено, что организация должна подавать уточненные налоговые декларации только в том случае, если ошибка выявлена ею самостоятельно. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 ноября 2012 г. № АС-4-2/19576. Суммы недоимки (переплаты), выявленные в результате налоговой проверки, фиксируются в материалах проверки (ст. 100, 101 НК РФ). По итогам проверки на основании этих материалов налоговая инспекция самостоятельно отразит эти суммы в карточке лицевого счета организации. Поэтому если организация подаст уточненную декларацию, то это приведет к дублированию одних и тех же показателей в учетных данных налоговой инспекции.

Ситуация: обязана ли организация подать уточненную налоговую декларацию, если ошибка, которая привела к искажению налоговой базы, была допущена более трех лет назад? Ошибка выявлена организацией самостоятельно .

Да, обязана, но только в том случае, если ошибка повлекла за собой занижение налоговых обязательств.

Таким образом, ответ на этот вопрос зависит от того, какие уточнения вносятся в налоговую декларацию.

Если в ранее сданной декларации обнаружены неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет, организация обязана подать уточненную декларацию. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Продолжительность периода, в течение которого организация обязана корректировать налоговую базу в связи с ее занижением, налоговым законодательством не ограничена (письмо Минфина России от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-153). Таким образом, организация, которая самостоятельно выявила ошибку, повлекшую за собой занижение налоговых обязательств, обязана подать уточненную декларацию. Даже если с момента совершения ошибки прошло более трех лет.

Если допущенная ошибка привела к завышению налоговой базы и повлекла за собой излишнюю уплату налога, организация вправе (но не обязана) подать уточненную декларацию. Срок перерасчета налоговой базы при выявлении ошибок (искажений), приведших к завышению налоговой базы, налоговым законодательством также не ограничен. Более того, отказать в приеме уточненной декларации за период, истекший более трех лет назад, налоговая инспекция не вправе. Об этом сказано в письмах Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-02-07/15, от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-152 и ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192. Однако окончательное решение в такой ситуации организация должна принять самостоятельно.

Совет. прежде чем подавать уточненные налоговые декларации, оцените целесообразность таких действий. В ряде случаев подача уточненной отчетности может повлечь за собой негативные последствия.

Во-первых, представление уточненной налоговой декларации может повлечь за собой выездную налоговую проверку того периода, за который представлена уточненная отчетность. Проверка будет проведена независимо от того, что налоговые обязательства были искажены более чем три года назад. Такое право предоставлено налоговым инспекциям абзацем 3 пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письме ФНС России от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792. При этом, исходя из буквального толкования этой нормы, инспекция вправе проверить за данный период любые налоги независимо от того, по какому налогу подается уточненная декларация. По результатам проверки инспекторы могут выявить нарушения налогового законодательства, а следовательно, доначислить налоги и рассчитать пени. Оштрафовать организацию инспекторы не смогут, поскольку ошибка была допущена более трех лет назад (ст. 113 НК РФ).

Во-вторых, подача уточненной декларации по истечении трех лет с момента излишней уплаты налога сама по себе не дает организации права на возврат (зачет) этой суммы даже в судебном порядке. По общему правилу к этому моменту срок, в течение которого может быть подано заявление о возврате переплаты, уже истечет (п. 7 ст. 78 НК РФ). Например, если организация выявила расходы, которые не были учтены при расчете налога на прибыль пять лет назад, она может включить эти расходы в расчет налоговой базы текущего периода, не подавая уточненной декларации. Но если по итогам перерасчета она потребует возврата (зачета) излишней суммы налога, инспекция не удовлетворит это требование. Такой вывод подтверждают письма Минфина России от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-152, от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-153 и ФНС России от 29 апреля 2011 г. № АС-4-3/7037.

Тем не менее в некоторых ситуациях уточненные декларации имеет смысл подавать, даже если завышение налоговой базы было обнаружено позже чем через три года.

Например, так следует поступить при наличии доказательств, что организация узнала о наличии переплаты позже момента излишней уплаты налога. Подробнее об этом см. Как вернуть (зачесть) переплату по налогам, пеням, штрафам .

Также уточненную декларацию можно подать, если организация выявила переплату по налогу в связи с ошибкой, допущенной более трех лет назад, а срок подачи заявления на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога еще не истек. В таком случае вместе с уточненной декларацией и заявлением на возврат (зачет) переплаты организация по своей инициативе может подать в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт переплаты. Такой вывод следует из письма ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192. На практике придется представить в инспекцию все документы, на основании которых была составлена уточненная декларация (копии первичных и платежных документов, договоров с контрагентами, счетов-фактур и т. п.).

Ситуация: обязана ли организация подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, если она подает уточненную декларацию по налогу на имущество (транспортному налогу, земельному налогу)?

Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Сумма налога на имущество (транспортного и земельного налогов) включается в состав прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором этот налог был начислен (если организация применяет метод начисления) или уплачен в бюджет (если организация применяет кассовый метод). Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 и подпункта 3 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Расходы в виде налогов и сборов, начисленных по действующему законодательству, отражаются в составе косвенных расходов по строке 041 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Так или иначе, но налог на имущество и другие налоги, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, влияют на сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода.

Существует три варианта уточнений, которые вносятся в налоговые декларации:

• уменьшающие налоговую базу и сумму налоговых обязательств перед бюджетом (например, если в первоначальной декларации по налогу на имущество среднегодовая стоимость имущества, облагаемого налогом, была завышена);

• увеличивающие налоговую базу и сумму налоговых обязательств перед бюджетом (например, если в первоначальной декларации по транспортному налогу не были учтены какие-либо объекты налогообложения);

• не затрагивающие налоговую базу и сумму налоговых обязательств перед бюджетом (например, если уточняются показатели, отраженные в справочных разделах).

В первом случае включение в расходы излишне начисленных и уплаченных налога на имущество, транспортного или земельного налогов нельзя квалифицировать как ошибки или искажения, о которых говорится в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Обнаружение таких сумм следует расценивать как новое обстоятельство, влекущее за собой появление дохода в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поэтому корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за истекшие периоды не требуется. Корректировку налогооблагаемой прибыли нужно производить в том квартале, в котором подаются уточненные декларации по излишне начисленным налогам. При этом суммы завышения должны быть включены в состав внереализационных доходов, перечень которых открыт (ст. 250 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 января 2014 г. № 03-03-10/2274 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 12 февраля 2014 г. № ГД-4-3/2216). Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 10077/11.

Такой же логики следует придерживаться и во втором случае. Если сумма налогов была занижена, налоговую базу по налогу на прибыль тоже нужно скорректировать в текущем периоде. То есть в том квартале, когда организация подала уточненные налоговые декларации. При этом суммы занижения должны быть включены в состав внереализационных расходов, перечень которых открыт (ст. 265 НК РФ).

В третьем случае новых обстоятельств, увеличивающих или уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не возникает. Поэтому подавать уточненную декларацию тоже не нужно.

Ситуация: какие декларации – первичные или уточненные – нужно подать, если в периоде, за который организация сдала единую (упрощенную) декларацию, выявлены операции, подлежащие налогообложению?

За период, в котором были выявлены налогооблагаемые операции, нужно подать уточненные декларации.

Единую (упрощенную) налоговую декларацию могут сдавать организации и предприниматели, если в течение отчетного (налогового) периода у них одновременно:

• не было движения денежных средств на расчетных счетах и в кассе;

• не возникало объектов налогообложения по тем налогам, плательщиками которых они признаются.

Это следует из положений пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса РФ.

Выявление налогооблагаемых операций в периодах, за которые подавались единые (упрощенные) декларации, следует рассматривать как обнаружение ошибок, повлекших за собой занижение налоговых обязательств. В подобных ситуациях налоговое законодательство предусматривает единственный вариант – подачу уточненных деклараций по соответствующим налогам (п. 1 ст. 80 НК РФ). При этом ранее представленная организацией единая (упрощенная) декларация будет считаться первичной для каждого из этих налогов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 октября 2012 г. № 03-02-07/1-243.

Пример отражения в налоговой отчетности операций, подлежащих налогообложению. За период, в котором были совершены операции, организация сдала единую (упрощенную) декларацию

Организация применяет общую систему налогообложения. Она признается налогоплательщиком:

С 1 января по 31 марта 2016 года организация не вела никакой деятельности. Движение денежных средств на счете и в кассе не отражалось. Объектов обложения налогом на имущество у организации нет. Плательщиком транспортного налога она не является.

20 апреля 2016 года бухгалтер составил единую (упрощенную) декларацию за I квартал и сдал ее в налоговую инспекцию.

В июне 2016 года было выявлено, что в марте организация отгрузила партию готовой продукции стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость реализованной продукции – 90 000 руб. прибыль по данной операции составила 10 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. – 90 000 руб.).

Выявленную налогооблагаемую операцию бухгалтер организации отразил в уточненных декларациях по НДС и по налогу на прибыль. Одновременно с представлением уточненных деклараций в бюджет были перечислены суммы налоговой недоимки и пени.

Помимо налоговой отчетности, все организации должны составлять и сдавать расчеты по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование. Уплата страховых взносов налоговым законодательством не регулируется. При обнаружении ошибок в поданном расчете организация обязана представить уточненный расчет по страховым взносам в территориальные отделения Пенсионного фонда РФ и ФСС России (ч. 1 ст. 17 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Ситуация: обязана ли организация подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, если она представляет уточненные расчеты по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование ?

Суммы начисленных взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Они включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором взносы были начислены (если организация применяет метод начисления) или перечислены во внебюджетные фонды (если организация применяет кассовый метод). Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 и подпункта 3 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

По общему правилу организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Существует три варианта уточнений, которые могут быть внесены в расчеты по страховым взносам:

• уменьшающие облагаемую базу и сумму обязательств перед внебюджетными фондами (например, если в первоначальных расчетах база для начисления взносов была завышена);

• увеличивающие облагаемую базу и сумму обязательств перед внебюджетными фондами (например, если в первоначальных расчетах база для начисления взносов была занижена);

• не затрагивающие облагаемую базу и сумму обязательств перед внебюджетными фондами (например, если уточняются показатели, отраженные в титульных листах или справочных разделах).

В первом случае включение в расходы излишне начисленных и уплаченных страховых взносов нельзя квалифицировать как ошибки или искажения, о которых говорится в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Обнаружение таких сумм следует расценивать как новое обстоятельство, влекущее за собой появление дохода в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поэтому корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за истекшие периоды не требуется. Корректировку налогооблагаемой прибыли нужно производить в том квартале, в котором подаются уточненные расчеты по страховым взносам. При этом суммы завышения должны быть включены в состав внереализационных доходов, перечень которых открыт (ст. 250 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 января 2014 г. № 03-03-10/2274 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 12 февраля 2014 г. № ГД-4-3/2216).

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 10077/11. Несмотря на то что Президиум ВАС РФ рассматривал спор, связанный с корректировкой обязательств по земельному налогу, выводами судей можно руководствоваться и при завышении размеров страховых взносов.

Такой же логики следует придерживаться и во втором случае. Если сумма взносов была занижена, налоговую базу по налогу на прибыль тоже нужно скорректировать в текущем периоде. То есть в том периоде, когда организация подала уточненные расчеты по страховым взносам. При этом суммы занижения должны быть включены в состав внереализационных расходов, перечень которых открыт (ст. 265 НК РФ).

В третьем случае новых обстоятельств, увеличивающих или уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не возникает. Поэтому подавать уточненную декларацию тоже не нужно.