Описание

Бухгалтерская экспертиза

Цель проведения экспертизы

В соответствии с Перечнем родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденным приказом Минюста России от 14 мая 2003 г. N 114 (Приложение 2), бухгалтерская экспертиза заключается в исследовании записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных.
Как и любая экспертиза, в соответствии со ст. 82 АПК РФ бухгалтерская экспертиза может быть назначена для разъяснения возникающих при рассмотрении конкретного дела вопросов, требующих специальных знаний, в данном случае - в области бухгалтерского учета, представляющего собой единую упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Поскольку на основе данных бухгалтерского учета организация по установленным формам составляет бухгалтерскую отчетность (в том числе бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним) как единую систему данных о ее имущественном и финансовом положении и результатах ее хозяйственной деятельности, то следует заключить, что бухгалтерская экспертиза может быть проведена также и с целью установления наличия (отсутствия) искаженных данных в документах бухгалтерской отчетности, а не только в записях бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 упомянутого закона.
Унифицированные формы первичной учетной документации утверждаются Государственным комитетом Российской Федерации по статистике (постановление Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132, от 30 октября 1997 г. N 71а и пр.).
Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности организация обязана вести регистры бухгалтерского учета (ст. 10 названного закона). При этом следует учитывать, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности в соответствии с указанным законом является коммерческой тайной.
Организации используют регистры бухгалтерского учета в зависимости от выбранной формы ведения бухгалтерского учета - журнально-ордерной, мемориально-ордерной и упрощенной форм учета, предусматривающих ведение различных видов бухгалтерских регистров.
Кроме того, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета (ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Таким образом, объектом исследования судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, акты, составленные по результатам инвентаризации, а также документы бухгалтерской отчетности на предмет соответствия или искажения сведений, содержащихся в документах бухгалтерского учета и отчетности, по отношению к первичным учетным документам.
Разумеется, наиболее часто бухгалтерская экспертиза проводится при рассмотрении налоговых споров.
Высший Арбитражный Суд РФ отменил судебные акты, которыми было отказано в заявлении хозяйственного общества о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налогов, штрафов и пеней по тем причинам, что суды необоснованно отказали заявителю в удовлетворении ходатайства о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, которую заявитель просил провести для подтверждения своих доводов об имеющейся переплате налогов, наличии затрат, не учтенных проверяющими, неучете ими убытков, включении в налогооблагаемую базу стоимости работ, выполненных другими организациями*(29).
В то же время судебно-бухгалтерская экспертиза может быть проведена также и в иных случаях. Например, заключением бухгалтерской экспертизы может быть установлена стоимость чистых активов хозяйственного общества по данным его бухгалтерского учета и отчетности, в том числе для установления возможности обеспечения им минимального размера уставного капитала открытого акционерного общества, предусмотренного ст. 26 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"*(30).
Судебно-бухгалтерская экспертиза может быть назначена во всех случаях, когда юридически значимые сведения должны подтверждаться данными бухгалтерского учета и (или) отчетности, а по тем или иным причинам данными сведениями стороны и суд не располагают либо достоверность этих данных вызывает сомнения.
Например, участник (акционер) хозяйственного общества оспаривает крупную сделку, совершенную этим обществом по отчуждению своего имущества (ст. 46 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 78, 79 упомянутого Федерального закона "Об акционерных обществах"), а общество не предоставляет ему необходимую информацию о его стоимости по данным бухгалтерского учета либо предоставляет недостоверную информацию (например, фальсифицированные инвентарные карточки учета основных средств формы ОС-6, содержащие данные о заниженной остаточной стоимости имущества и не соответствующие первичным учетным документам даже с учетом амортизации). В этом случае необходимо истребовать у общества все первичные учетные документы, касающиеся спорного имущества, регистры бухгалтерского учета, содержащие сведения о его амортизации, и экспертным путем установить остаточную стоимость отчужденного имущества по данным бухгалтерского учета на момент совершения спорной сделки.
Поскольку назначение судебно-бухгалтерской экспертизы связано с необходимостью истребования документов бухгалтерского учета для экспертного анализа, нельзя не упомянуть о сложностях, возникающих при рассмотрении подобных дел с участием организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
В соответствии с ч. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а также учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ такие налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.
Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н.
Из указанных норм следует, что публичный контроль за учетом активов имущества организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, необходим только в отношении двух строк бухгалтерского баланса (формы N 1 по ОКУД) - основных средств (код показателя 120) и нематериальных активов (код показателя 110). Контроль же публичных органов за остальными составляющими активов организации применительно к форме N 1 по ОКУД, как и само понятие стоимости активов такой организации, по данным бухгалтерской отчетности фактически отсутствуют.
Книга учета доходов и расходов, во-первых, являясь регистром бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете") и формой налогового учета (ст. 346.24 НК РФ), тем не менее не относится к формам бухгалтерской отчетности, перечисленным в ст. 13 упоминавшегося Федерального закона "О бухгалтерском учете"; во-вторых, не содержит требуемых сведений о стоимости всех активов организации и открывается лишь на один календарный год.
Таким образом, без заключения бухгалтерской экспертизы суду будет крайне сложно установить объект сравнения в виде стоимости активов хозяйственного общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, при оспаривании совершенной им крупной сделки, либо стоимости чистых активов общества при определении действительной стоимости доли участника общества с ограниченной ответственностью в случае его выхода из общества (ст. 14, 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В данном случае у такой организации следует истребовать все первичные учетные документы, касающиеся имеющегося у него имущества, книгу учета доходов и расходов за соответствующий налоговый период, а также регистры бухгалтерского учета, ведущиеся в отношении основных средств и нематериальных активов*(31), освобождение от учета которых законом не предусмотрено.

Общее понятие объектов судебно-бухгалтерской экспертизы сформулировано в Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (Приложение 3)*(32).
В соответствии с п. 5 данной инструкции объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и в других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.
Однако в специальной литературе принято выделять конкретные виды возможных объектов исследования*(33), а именно.
1. Учетные бухгалтерские документы, включающие:
а) первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);
б) сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и т.д.);
в) материалы механизированного учета (магнитные носители, машинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т.д.).
2. Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.
3. Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и т.д.
4. Материалы инвентаризации (инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц).
Могут быть представлены иные материалы, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и т.д.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей и т.д.
Для осуществления отбора необходимых исходных данных, предоставляемых на экспертизу, необходимо изучить организацию документооборота, бухгалтерского, оперативно-производственного и других видов учета на предприятии. Особое значение при этом имеет содержание приказа об организации учетной политики, поскольку именно он определяет основные правила организации учета.
В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета новых информационных технологий, в частности специализированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на магнитных носителях, например, в тех случаях, когда на них представляется бухгалтерская отчетность*(34). Документ должен быть записан на магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями технического регламента, и закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации. Он может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи.
В целях выявления скрытой компьютерной информации при ведении бухгалтерского учета с помощью информационных технологий может быть назначена комплексная судебно-бухгалтерская и судебная компьютерно-техническая экспертиза.
Судебно-бухгалтерская экспертиза производится в экспертных учреждениях Минюста России, экспертно-криминалистических центрах МВД России, а также негосударственными экспертными учреждениями и частными экспертами.

Вопросы, включаемые судом в определение о назначении экспертизы

Применительно к корпоративным конфликтам, связанным с оспариванием крупных сделок, совершенных хозяйственным обществом, либо с выходом участника общества с ограниченной ответственностью из такого общества, следует выделить следующие вопросы, которые могут быть поставлены на разрешение экспертов и включены в определение при назначении экспертизы:
- какова согласно данным бухгалтерского учета организации стоимость имущества, отчужденного этой организацией на основании договора купли-продажи, заключенного с организацией-контрагентом, на дату заключения указанной сделки;
- какова согласно данным бухгалтерской отчетности (учета) стоимость активов организации на определенную отчетную дату;
- какова согласно данным бухгалтерской отчетности (учета) стоимость чистых активов организации по окончании определенного года?
Однако перечень вопросов, для разрешения которых судом может быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, широк и разнообразен и вряд ли подлежит исчерпывающему перечислению, что обусловлено различными целями данного вида экспертиз.
Так, в соответствии с п. 6 упомянутой выше Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:
- фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;
- правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;
- соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия (несоответствия) показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;
- документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств, размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов и иных материалов дела;
- документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
- круга лиц, за которыми согласно документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;
- недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.
Таким образом, сфера исследования судебно-бухгалтерской экспертизы очень широка, и в каждом конкретном случае с учетом обстоятельств определенного дела на разрешение экспертов могут быть поставлены различные узкоспециальные вопросы. В зависимости от решаемых задач эти вопросы в специальной литературе*(35) подразделяют на несколько групп.
Выявление учетных несоответствий, их величины, механизма их образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности.
1. Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей, в частности:
а) соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета о затратах, произведенных на погрузку и выгрузку заготовленного сырья, данным, указанным в первичной документации; привело ли это отклонение к завышению или занижению суммы производственных расходов;
б) соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности первичным документам по оприходованию готовой продукции, итоговым показателям по выпуску продукции; на какую сумму допущено искажение показателей отчетности о выпуске продукции в первичных и итоговых документах;
в) к какому периоду относятся выявленные расхождения учетных данных.
2. С какими хозяйственными операциями связано завышение или занижение суммы производственных расходов и затрат.
3. Какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период; каков размер излишков товаров определенных наименований, образовавшихся за данный период.
4. Содержат ли представленные регистры изменения в составе счетов или в содержании счетных записей, создавшие возможность устранения в учете дебиторской задолженности в определенной сумме.
5. Обоснованно ли применены нормы естественной убыли; обоснованна ли переоценка товара.
6. Какую сумму из выплаченной в определенный период заработной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным (согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ; на какую сумму завышено списание материалов в определенный период (нормы расхода на продукцию определяются технологической экспертизой).
7. По каким хозяйственным операциям данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетности.
Установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.
1. Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах факты поступления и списания данного сырья или товаров?
2. Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первичными документами?
3. Каким способом при составлении баланса были завышены данные статьи расходов; каков механизм искажения счетных записей?
4. На какую сумму и по каким операциям осуществлено документально неоправданное оприходование, списание ценностей данного вида?
5. Когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по неверно составленным документам или без документов; какова сумма неоправданно выданных денежных средств?
6. Не повлекло ли занижения (завышения) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах данной суммы расходов; если да, то насколько?
7. С помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в указанный период?
8. Не относятся ли представленные на экспертизу записи к разряду записей учетного характера; если да, то не имеют ли они общности по содержанию с записями официального бухгалтерского учета; к какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в представленных документах?
9. По какой группе счетных записей (учетных данных) усматриваются расхождения с "черновыми" записями и на какую сумму?
10. Содержатся ли в представленных на исследование материалах записи, тождественные по своим элементам данным бухгалтерского учета; каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным неофициального учета?
11. Отражением каких учетных операций являются представленные на исследование записи?
Определение соответствия порядка учета требованиям специальных правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности; установление полноты и обоснованности отражения в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств.
1. Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной операции с соблюдением всех установленных правил; каким нормативным актам они противоречат?
2. Правильно ли составлены бухгалтерские проводки и другие бухгалтерские записи?
3. Какие требования правил учета не были выполнены при приеме-сдаче товарно-материальных ценностей?
4. Какие отклонения от правил были допущены при составлении расчетных и платежных ведомостей, калькуляций и других документов?
5. Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в данных хозяйственных операциях?
6. Соответствует ли организация учета и отчетности на данном предприятии требованиям правил; обеспечивает ли она точный и своевременный контроль за движением материальных ценностей и денежных средств; какие отступления от правил затрудняли выявление данных о недостаче или излишках товарно-материальных ценностей на объекте?